《注冊會計師法》的修訂工作已經討論多年，但至今仍然是千呼萬喚難出臺。修法工作為何步履艱難﹖其中重要原因之一，是因為在注冊會計師行業管理模式的立法設計上，有關方面尚有較大的觀念差異與認識距離，是沿用傳統的計劃經濟觀念，繼續強化以政府為主導的行業管理模式，還是尊重市場規律并借鑒國際通行做法，確立以行業自律為主導的行業管理模式；是將行業管理的權限通過修法還權于社會和行業組織，還是繼續由政府部門直接行使等，在行業內外和修法起草者之間都還存在較大的爭議。筆者認為，能否合理配置和正確界定政府與行業協會之間對會計市場的管理權限及其邊界，將是修法工作面臨的重大課題。筆者期待，《行政許可法》的頒布實施，有助于這個難題的解決，催生新注冊會計師法早日出臺。

　　一、行業自律管理是市場經濟發展和政府體制改革的客觀需要

　　眾所周知，20世紀中后期以來，在全球范圍內大規模的政府改革浪潮中，各國達成了基本的共識：市場需要政府的適度干預，但社會中介組織和社會自律組織在國家治理和市場經濟建設中發揮著越來越重要的作用。由社會中介組織和自律組織承擔越來越多的公共管理職能和專業服務職能，是作為溝通政府與市場的必要前提和橋梁。因此，如果說20世紀前半個世紀里，世界各國的行政改革的趨勢與結果導致政府權利和職能的膨脹和擴張的話，后半個世紀以來，政府行政改革的特點則是政府管理的宏觀化和市場價值與社會本位的回歸。這一發展的直接后果是，政府不斷將更多的公共事務管理職能與權利返還社會和移交社會自律組織，大大減輕了政府事務管理的負擔，節約了政府的財政資源，解決了企業與政府的矛盾，促進了市場的公平和公正。

　　為了適應市場經濟發展的需要和世界范圍內的政府行政改革大勢，加快我國政府行政體制改革的步伐，不久前，全國人大常委會通過了《行政許可法》并于2004年7月1日起實施。根據該法第13條的規定精神，政府實施行政管理，必須符合市場經濟發展的要求，凡是由公民、法人或者其他組織能夠自主決定的事項、凡是通過市場機制能夠有效解決的事項、凡是通過規范的行業組織和中介機構自律能夠解決的事項、凡是通過事后監督等其他行政管理方式能夠解決的事項，均不得設定行政許可并實施事前的行政管理。

　　因此，在修訂《注冊會計師法》時，特別是在設計注冊會計師行業管理模式時，一定要適應政府行政體制改革的趨勢和市場經濟發展的需要，根據《行政許可法》的立法精神作為修法的基本原則，政府不宜過多地直接管理注冊會計師行業的具體事務，應將注冊會計師行業的規章制定權、市場進入權、監督管理權等交由行業協會來行使，按照“法律規范、政府監督，行業自律”的指導思想，確立以行業自律為主導的注冊會計師行業管理新模式。

　　在《注冊會計師法》修訂研討中，有一種觀點認為：注冊會計師行業牽涉到社會公共利益的維護，因此，注冊會計師行業的管理事實上是一種公共行政的管理，因此必須由政府部門行使對注冊會計師行業的行政管理權限。其實，這是一種簡單地將政府行政等同于公共行政的片面認識。行政學基本原理告訴我們，公共行政是國家對公共事務的組織與管理，包括政府公共行政與社會公共行政（非政府公共行政），政府公共行政權威直接屬于國家權力，權利主體以政府為主導；而社會公共行政權威則源于社會認同和支持，盡管這種權威在市場經濟條件下，一般須由國家法律認可，但其本質卻是社會性的，其權利主體則以社會公共組織為主導。因此，要確立以行業自律為主導的注冊會計師管理模式，首先要轉變社會公共行政等同于政府公共行政的觀念，分清社會公共行政與政府公共行政的本質區別。

　　行業協會作為政府與企業以外的“第三部門”，既是政府、企業和市場的橋梁紐帶，又是社會多元化利益的協調機制，也是實現行業自律、規范行業行為、開展行業服務，維護行業合法權益、保障行業公平競爭的社會組織，它的上述功能是社會公共行政的重要內容，因此確立以行業自律為主導的注冊會計師管理模式，就要在《注冊會計師法》修訂時從法律上認可或賦予注冊會計師協會自律管理的權限和手段。

　　我國多年來以政府為主導的注冊會計師行業管理模式和實踐表明，盡管政府能夠動員和組織一切力量，發揮其對注冊會計師行業的規范和管理作用，但是，在市場經濟條件下，也日益反映出其自身的局限性：

　　（1）管理成本高企。政府直接承擔會計師事務所及其注冊會計師的審批事務和違規行為的調查處理，加大了政府的運作和管理成本，加劇了政府機構膨脹和財政資源、人力資源的緊張。

　　（2）行政效率低下。由于我國現行的政府體制并未理順，行政機構的運作程序繁雜重復，效率往往低于民間機構和社會組織，因此政府難于做到對注冊會計師行業的日常化、過程化和有效化的監督和管理，往往采取事后性的運動式管理辦法，容易造成事倍功半，甚至流于形式，管不到位。

　　（3）滋生尋租現象。由于政府過多地參與對會計師事務所和注冊會計師各種執業資格的審批與管理，因此，各種執業資格的認定都容易造成人為的或任意的稀缺資源，給具體管理和辦事人員提供了權力尋租機會，既損害了政府的廉潔形象，也加劇了注冊會計師行業的不公平競爭。

　　（4）政府自利傾向。政府為主導的管理模式，其前提是將政府作為社會公共利益的化身，對會計市場進行大公無私地管理和調控，但不容否認的是政府行為難免受自利動機的影響，而由自利驅動的行為難免導致腐敗，從而影響市場資源配置的優化。

　　（5）專業和信息劣勢。在管理注冊會計師這種專業性很強的行業中，政府由于遠離會計市場，故不具有專業上和信息上的優勢，管理水平難以提高。

　　專家普遍認為，行業自律模式則比行政監管模式具有許多優勢，比如行政監管大多針對結果，而行業自律則關注過程、貼近市場，更具有敏感性、針對性、及時性和靈活性，行業協會能夠充分利用自己專業和信息上的優勢，在過程中解決正在出現的問題，在維護市場秩序方面更有效率而且成本更低，更能在維護社會公眾利益與維護自身合法權益方面提供機制上的保障。

　　當然，要建立行業自律管理模式，就必須對現行的行業協會運作與管理體制進行改革，真正將行業協會辦成會員當家作主的獨立性自律組織，如果繼續采取以往由政府主管部門直接管理行業協會并委派行業協會負責人的做法，這樣的行業協會無異于“第二政府”，體現的是政府意志而不是行業意志，靠這樣的行業協會是實現不了自律管理的，也是得不到行業和社會認同的。

　　二、實現行業自律管理必須由法律賦予相應的權力與手段

　　注冊會計師行業的自律管理，從其層面上來講包括三個方面：（1）注冊會計師的自我約束；（2）會計師事務所的自我管理；（3）行業協會的自律或自治管理。嚴格的法律規范和行業自律是會計師事務所及其注冊會計師進行自我約束和自我管理的直接動因，而行業協會對其成員行使自律管理，則必須由法律賦予或認可的權力和手段。行業協會的自律管理權力來自于兩個方面：

　　1.因契約規定而產生的自律管理權利

　　行業協會得以建立的根本因由在于個體成員為了追求自我利益的集體性保護，因而，出于對共同利益的關切而進行的自愿結合便成為當前各國形成行業協會的基本動因，注冊會計師行業并不例外。在行業協會的諸多契約文件中，協會章程是產生自律權利的最重要的契約形式，協會章程是會員實行自我約束，自我管理的自律性規范，只要經過會員的認同，完全可以在協會章程中賦予行業協會行使自律管理的權限，以規范會員的行為，維護會員的共同利益。只要不與法律法規的強制性規定相抵觸，法律應當認可行業協會的章程并給予法律保護。因此，在《注冊會計師法》修訂中，應明確協會章程的法律效力，為行業協會根據章程實行自律管理提供法律保障。

　　2.因法律直接規定而取得的自律管理權利

　　在大多數國家，注冊會計師行業都依法實行強制性入會制度，因此大都直接在有關注冊會計師法律規范中明確賦予行業協會的自律管理權力，我國香港特別行政區的《會計師條例》就明確規定了會計師公會的自律管理權力及其行使方式與程序。直接源于法律賦予的行業自律管理權力與來自協會章程規定而產生的自律管理權力有著性質上的不同，前者具有更多的國家意志性，在當下比較弱勢的行業自律環境中，它也因此而取得了更強的法律保障力，且由于行業協會的地位和自律權力直接源于法律規定，因而更具有社會公共權力的特征。

　　基于以上分析，筆者傾向于在《注冊會計師法》中明確規定行業協會具有下述自律管理權力：

　　1.規章制定權

　　行業協會為了進行正常的活動以實現其宗旨，就必須制定一定的規章制度，并對作為會員的會計師事務所及其注冊會計師的行為產生約束力，規章制度是保障行業協會成功運作的關鍵要素。行業協會制定的規章制度從其內容來看，可以分為四類：（1）基本性規范。協會章程是行業協會運作的基本性規范，章程一般包括協會設立目的、會員資格，入會及退會程序、協會機構設置、會員的權利與義務、協會負責人的選舉與聘任程序等。（2）執業行為準則。包括會員應遵循的職業道德規范、審計技術標準、后續教育準則等。（3）行業懲罰規則。主要是協會對違反章程和執業行為準則的會計師事務所及其注冊會計師是否應當做出處罰、做出何種類型處罰以及如何做出處罰的規定。（4）爭端解決規則。主要規定協會成員相互發生執業沖突和爭議或成員與協會發生爭端時如何作出內部處理的行業規則。

　　2.執業許可權

　　執業許可權，主要包括會計師事務所的設立批準權，注冊會計師的注冊證書批準權，以及會計師事務所與注冊會計師執業資格的年度檢驗權。從目前世界成熟市場國家的發展趨勢來看，各國政府已經逐步將審計市場的進入管制權移交行業協會行使，這是因為注冊會計師行業向社會公眾提供的是信譽產品，作為專業團體的行業協會更容易把好信譽產品的市場進入關，通過行業協會行使執業許可權，更能為社會公眾提供信譽產品的基本質量和基本水準。

　　3.監督檢查權

　　行業協會為了保障本行業的執業質量，規范會員的執業行為，塑造本行業的良好執業形象，必須具有對會員執業質量和執業行為的監督檢查權，這樣才能做到過程化、日常化、及時化和有效化的監督管理。但應當注意的是，行業協會的日常監督檢查權不能干預和阻礙會計師事務所和注冊會計師的正當執業權，遇到行業協會的不當干預時，在制度安排上應為會員提供有權益保障措施。

　　4.行業懲戒權

　　建立懲罰規則是行業協會規范成員執業行為的前提和條件。學者張宇燕在其《利益集團與制度非中性》（1995）一文中研究指出：“在擁有潛在共同利益的人們之間，相成一套行之有效的賞罰規則，可以對合作者論功行賞，同時懲罰合作的破壞者，從而克服集體行動障礙，形成有效的集體行動。”這一理論，同樣適用于行業協會。如果沒有必要的懲罰規則，行業協會的自律管理將難以實施，行業協會也就沒有存在的必要，正是基于此財政部領導指出“自律管理必須有手段。”

　　筆者認為，《注冊會計師法》在修訂時，應當明確授予行業協會對會計師事務所和注冊會計師可以行使以下懲罰權限：（1）警告權；（2）暫停執業權；（3）罰款權；（4）開除會員資格權；（5）吊銷注冊會計師證書權；（6）撤銷會計師事務所執業資格權；（7）審計市場禁入權；（8）公開譴責權等懲罰權限。如果行業協會做出的懲罰決定違反了法律規定或侵害了被處罰人的合法權益，被處罰人可以通過司法途徑，直接向人民法院提起訴訟，而不能通過行政復議的方式加以解決，因為，從本質上來講行業協會對會員的懲罰是自律性懲罰，而不是《行政處罰法》所規范的行政性處罰，如果采取行政復議的方式改變行業協會自律處罰決定的話，就會造成法律上的混亂。

　　5.爭議仲裁權

　　爭議仲裁權，是指行業協會在會員之間或者會員與協會之間發生內部沖突和爭議時所享有的行業裁決或調解的權利。爭議仲裁權是行業協會的一個非常重要的權利，這是因為：（1）爭議仲裁權的實質是自決權，而自決權是行業自律管理權不可或缺的，沒有爭議仲裁權的行業協會實現不了完整的自律功能；（2）爭議仲裁權是保障行業協會有效運作的必要前提，行業協會之所以可以自律管理，之所以享有規章制定權、執業許可權、監督檢查權以及行業懲戒權等，其中一個重要理由是行業協會擁有的專業優勢和信息優勢。因而，一旦會計師事務所和注冊會計師對這些權利的行使發生爭議，提出疑問，客觀上便要求具有相應專業背景和信息優勢的人來裁決，這將有利于爭議仲裁者迅速進入角色并作出客觀的權威性判斷，而行業協會內部的仲裁機制正好滿足這一需求。如果通過司法途徑解決專業上的爭議，勢必加重當事人的訴訟成本，也影響爭議解決的效率。當然，行業協會仲裁的法律效力不能及于行業外部，如果當事人對行業協會的仲裁不服，仍然可以選擇法律訴訟的途徑加以解決。

　　6.行政起訴權

　　當政府有關部門的政策性規定或行為侵犯行業合法職業權益時，行業協會應當享有以自己的名義代表行業或會員提起行政訴訟的權利，以實現對政府不當干預的合法制約。行業協會在行政訴訟中扮演的角色可以是行政訴訟代理人，作為會計師事務所和注冊會計師的委托代理人參加行政訴訟；也可以是支持起訴人，作為社會團體支持者支持會計師事務所和注冊會計師參與行政訴訟；也可以是直接行政訴訟人，以自己的名義作為原告對侵犯本行業合法權益的行政行為提起訴訟。這里應當指出：（1）行業協會直接作為原告提起行政訴訟必須以行政行為涉及行業集體權益為前提，行業協會提起行政訴訟的理由可以是為了維護成員利益，但如果行政行為是針對本行業個別成員的決定，只能由個別成員提起訴訟，行業協會不能以維護個別成員利益為由直接提起訴訟，當然，在接受個別成員委托后，行業協會可以代理人身份應訴。（2）行業協會為維護成員利益而直接提起行政訴訟的基礎是成員利益基本一致。一般來講，本行業成員的利益是基本一致的，但在特定情形下，可能存在利益上的分歧，比如政府部門規定具備一定條件的會計師事務所和注冊會計師可以從事特定的審計業務，這樣有部分事務所可能因此受益，另一部分事務所因此可能受損。在此情況下，如果成員的利益和意志分歧較大，有明顯沖突時，行業協會則不得以維護個別成員利益為由直接以原告身份提起行政訴訟，只能在法庭調查時如實陳述自己的意見，否則將介入會員之間的利益沖突，導致行業協會喪失權威。

　　賦予行業協會自律管理權利，是實現行業自律管理的必備條件和手段。簡單地認為行業自律就是靠會員自身約束，不需要威懾性的自律管理手段的觀點是片面的，也是不符合行業自律管理本質特征的，但是，能否行使好法律賦予的自律管理權利，還必須在行業協會內部建立會員大會、理事會及其專門委員會與秘書處之間相互制衡的治理架構和運作體制，并從法律上設立對行業協會自律管理的糾錯機制，這些都是修訂《注冊會計師法》需要關注的問題和課題。